Le novità per il 2021 sulle locazioni immobiliari

di Mauro Ambrosio

Nel presente articolo vengono, qui di seguito, brevemente illustrate alcune delle più interessanti novità introdotte nel primo semestre 2021 in materia di locazioni immobiliari. In particolare, qui si evidenziano:

• le modifiche all’art. 26, TUIR, in materia di tassazione dei canoni di locazione non percepiti;
• la novità introdotta in materia di cedolare secca ed acconti, dal 2021 l’importo dell’acconto da versare a titolo di cedolare secca deve essere calcolato sul 100% (e non più sul 95%) dell’imposta dovuta per l’anno precedente;
• le novità introdotte in materia di locazioni brevi, secondo quanto disposto dall’art. 1, commi 595 e 597, L. n. 178/2020, il regime fiscale delle locazioni brevi, con effetto dal periodo d’imposta relativo all’anno 2021, è riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta; è stata inoltre prevista l’ istituzione presso il MIBACT di un’apposita banca dati delle strutture ricettive e degli immobili destinati alle locazioni brevi;
• le novità introdotte in materia di “bonus canoni locazioni”, in particolare, la sua spettanza è estesa ad opera del D.L. n. 73/2021, c.d. “Decreto Sostegni-bis”, anche per specifici mesi del 2021.

CANONI DI LOCAZIONE NON PERCEPITI

il Decreto Sostegni (DL 41/2021 convertito nella L. 69/2021) ha introdotto una piccola ma significativa modifica nella dichiarazione dei redditi 2021 riferita al periodo d’imposta 2020 essendo adesso possibile usufruire del credito d’imposta per canoni di locazione non percepiti. Ai sensi di quanto disposto dall’art. 26 del TUIR (ante modifiche), i canoni di locazione immobiliare ad uso abitativo concorrono alla determinazione del reddito imponibile del locatore, indipendentemente dalla loro percezione, in base all’ammontare pattuito nel contratto.
In particolare l’articolo 6 septies estende ai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati precedentemente al 2020 la misura di detassazione dei canoni non percepiti introdotta dal DL 34/2019. Questa norma consente al contribuente di usufruire della detassazione dei canoni non percepiti senza dover attendere la conclusione del procedimento di convalida di sfratto, ma provandone la mancata corresponsione in un momento antecedente, ovvero mediante l’ingiunzione di pagamento o l’intimazione di sfratto per morosità.
Con particolare riferimento ai redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, le norme vigenti stabiliscono che, se essi non vengono percepiti, non concorrono a formare il reddito a partire dalla conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per effetto della nuova norma,

1. in luogo di far decorrere la detassazione dal momento della conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità, si dispone che la mancata percezione possa essere comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento.
2. il credito si applica ai canoni non riscossi al 1° gennaio 2020 indipendentemente dalla data di stipula del contratto.

Si ricorda che l’agevolazione in esame si applica esclusivamente alle locazioni ad uso abitativo, quindi per immobili appartenenti alla categoria catastale “A” (A/10 escluso). Difatti, il canone delle locazioni immobiliari non abitative va sempre dichiarato a prescindere dall’effettivo incasso, fintanto che il contratto di locazione non venga risolto.
Per espressa previsione normativa, i canoni non percepiti nei periodi di imposta di riferimento ma riscossi in periodi di imposta successivi dovranno essere sottoposti a tassazione separata.

In merito alla documentazione da conservare ai fini di eventuali e/o futuri controlli, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che serve:

• l’intimazione di sfratto per morosità o ingiunzione di pagamento Sentenza passata in giudicato di convalida di sfratto per morosità ai fini del credito d’imposta;
• Dichiarazioni dei redditi degli anni precedenti dalle quali risulti dichiarato il reddito relativo ai canoni di locazione non riscossi.

CEDOLARE SECCA ED ACCONTI: IMMOBILI AD USO ABITATIVO

Per effetto di quanto previsto dal comma 1127, Legge di Bilancio 2019, a partire dal 2021 l’importo dell’acconto da versare a titolo di cedolare secca deve essere calcolato sul 100% (e non più sul 95%) dell’imposta dovuta per l’anno precedente.
Ai sensi dell’art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 23/2011 l’acconto, dal 2012 al 2020, era dovuto in misura pari al 95% dell’imposta dovuta. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate per il primo periodo di imposta in cui si opta per la cedolare secca non sono dovuti acconti; solo a partire dal secondo anno è necessario versare gli acconti, analogamente a quanto accade per l’IRPEF.
A tal proposito, si ricorda che sui nuovi contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2020, la cedolare secca può essere esercitata solo in relazione alla locazione di immobili ad uso abitativo. Da un punto di vista prettamente formale, quindi, può trovare applicazione solo per i contratti di locazione di immobili di categoria catastale che va da A1 a A11.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato, infatti, che sono esclusi gli immobili che, pur avendo i requisiti di fatto per essere destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una categoria catastale diversa ad esempio fabbricati accatastati come uffici o negozi.
Sono incluse le pertinenze non abitative dell’immobile locato (box auto, cantine, etc.) purché concesse in locazione congiuntamente all’immobile abitativo.
Congiuntamente non significa che per beneficiare del regime sostitutivo le pertinenze devono formare oggetto del contratto di locazione dell’immobile principale. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, infatti, che la cedolare secca può trovare applicazione alle pertinenze anche nel caso in cui esse siano concesse in locazione con un contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all’immobile abitativo, a condizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali, nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell’immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l’unità abitativa già locata.

LOCAZIONI BREVI DEGLI IMMOBILI AD USO ABITATIVO

La specifica disciplina delle locazioni brevi è stata introdotta dall’art. 4, commi da 1 a 7 del D.L. 50/2017 convertito con modificazioni dalla Legge 96/2017.
Per contratti di locazione breve si intendono i contratti stipulati a decorrere dal 1° giugno 2017 da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, di durata non superiore a 30 giorni, anche se prevedono la prestazione di servizi accessori di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo.
Il c. 1 dell’art 4 del D.L. sopracitato ha specificato che rientrano nella definizione di locazione breve sia i contratti stipulati direttamente dalle persone fisiche sia in presenza di intermediazione immobiliare, anche on line, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare. Gli immobili che possono essere locati devono essere esclusivamente a destinazione residenziale e si riferiscono a unità immobiliari situate nel territorio dello Stato, appartenenti alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa A10 – uffici o studi privati) e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte, ecc.). È ammessa anche la locazione di porzioni ovvero singole stanze dell’immobile abitativo.
L’art. 4, D.L. n. 50/2017 ha introdotto poi uno specifico regime fiscale applicabile ai redditi derivanti dalle locazioni brevi di immobili abitativi da parte di “privati” (persone fisiche). In sostanza viene prevista l’applicazione opzionale della cedolare secca (aliquota 21%), sui redditi derivanti da contratti di locazione di immobili abitativi di breve durata.
In particolare, i commi 2 e 3, art. 4 D.L. n. 50/2017, stabiliscono che ai redditi derivanti da:

• contratti di locazione;
• contratti di sublocazione;
• contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile a favore di terzi,

stipulati a partire dal 1°giugno 2017 è possibile applicare, previa opzione, le disposizioni relative alla cedolare secca (art. 3, D.Lgs. n. 23/2011) con l’aliquota del 21%.
In tale ultimo caso, il contribuente potrà optare per l’imposta sostitutiva in esame direttamente nella dichiarazione dei redditi (in quanto il contratto non è soggetto a registrazione) relativa al periodo d’imposta nel quale è stato prodotto il reddito di locazione.
I soggetti esercenti l’attività di intermediazione immobiliare, residenti nel territorio dello Stato, nonché quelli che gestiscono portali telematici (ad esempio Airbnb e Booking), qualora incassino o intervengano nel pagamento dei canoni o corrispettivi, sono tenuti all’applicazione, in qualità di sostituti d’imposta, di una ritenuta del 21% sull’ammontare dei canoni e corrispettivi incassati, all’atto del pagamento al beneficiario. L’effettuazione della ritenuta ed il relativo versamento vanno certificati e dichiarati con la presentazione della Certificazione Unica/mod. 770.
Pertanto l’opzione può essere esercitata dalla persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, al ricorrere dei seguenti requisiti:

1. deve trattarsi di locazioni non superiori a 30 giorni di immobili ad uso abitativo;
2. la locazione dell’immobile può essere destinata anche alla prestazione di servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali;
3. la locazione può essere effettuata direttamente dal locatore o tramite l’ausilio di intermediari immobiliari i quali si avvalgono anche di portali online;
4. la locazione deve essere effettuata da una persona fisica al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa.

Secondo quanto previsto dal comma 595 della Legge di Bilancio 2021 a partire dal periodo d’imposta 2021 il regime sopra descritto è applicabile solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo di imposta; in tutti gli altri casi, l’attività di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’art. 2082 del codice civile, producendo di conseguenza reddito d’impresa.
Tale disciplina si applica anche ai contratti stipulati tramite:

• soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare;
• soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di appartamenti da locare.

Il comma 597 della medesima Legge prevede poi la revisione del c.d. bollino di qualità per le locazioni brevi, già previsto e mai reso operativo. Presso il Ministero per i beni e le attività culturali e per il turismo verrà istituita una banca dati relativamente alle strutture ricettive e agli immobili destinati alle locazioni brevi che saranno identificati da un codice; tale codice dovrà essere utilizzato in tutte le comunicazioni relative all’offerta e alle promozioni di servizi, fermo restando quanto stabilito da eventuali Leggi regionali. Viene inoltre previsto l’obbligo di esposizione del bollino di riferimento quando viene pubblicizzata l’offerta.

BONUS CANONI DI LOCAZIONE PER IMMOBILI AD USO NON ABITATIVO

Il c.d. “bonus canoni locazione” è stato introdotto dall’art. 28, D.L. n. 34/2020, c.d. “Decreto Rilancio” con l’obiettivo di alleggerire gli effetti negativi derivanti dall’applicazione delle misure di contenimento Covid-19.
L’agevolazione è stata riconosciuta ai soggetti che utilizzano immobili non abitativi per l’esercizio della loro attività.
Il D.L. n. 73/2021, c.d. “Decreto Sostegni-bis” ha esteso, anche per specifici mesi del 2021, la spettanza del bonus, oggetto della trattazione, utilizzabile in compensazione nel Mod. F24, riportando il codice tributo “6920” già istituito con riguardo all’agevolazione spettante in base alle precedenti disposizioni normative.
L’agevolazione spetta nella misura del:

• 60% del canone mensile di locazione/leasing/concessione di immobili ad uso non abitativo;
• 30% del canone in caso di contratto di servizi a prestazioni complesse/ affitto d’azienda;
• 50% dell’affitto d’azienda per le strutture turistico-ricettive.

In presenza di due contratti (uno relativo alla locazione dell’immobile e uno relativo all’affitto d’azienda) il bonus spetta per entrambi i contratti.
Il bonus, previsto dal citato art. 28 inizialmente per i canoni di locazione pagati nei mesi di marzo / aprile / maggio 2020 (aprile / maggio / giugno 2020 per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale) è stato oggetto di ripetute riproposizioni nell’ambito dei vari Decreti emanati nel 2020.
Infatti, lo stesso:

• è stato esteso al mese di giugno 2020 (luglio 2020 per le imprese turistico-ricettive con attività solo stagionale) dall’art. 77 del citato D.L. n. 104/2020. Limitatamente alle imprese turistico-ricettive tale Decreto ha previsto la spettanza del credito d’imposta fino al 31.12.2020; l’art. 1, comma 602, Legge n. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021) ha differito il beneficio al 30.4.2021, con estensione anche alle agenzie viaggi / tour operator;
• è stato riconosciuto per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, limitatamente ai soggetti esercenti specifiche attività, ad opera dell’art. 8, D.L. n. 137/2020, c.d. “Decreto Ristori” nonché per specifici soggetti delle c.d. “zone rosse” ad opera del D.L. n. 149/2020, c.d. “Decreto Ristori-bis” le cui previsioni sono state trasfuse, in sede di conversione, nell’art. 8-bis del citato D.L. n. 137/2020.

Per poter beneficiare del bonus, i locatari esercenti attività economica devono aver subito una riduzione del fatturato/corrispettivi pari ad almeno il 50% rispetto allo stesso mese del 2019. Tale requisito non è richiesto ai soggetti:

• che hanno iniziato l’attività dall’1.1.2019;
• con domicilio fiscale/sede operativa nei Comuni colpiti da un evento calamitoso (ad esempio, sisma, alluvione, ecc.) il cui stato di emergenza era ancora in atto al 31.1.2020.

Successivamente l’art. 4, D.L. n. 73/2021:

• ha riconosciuto il bonus anche per i canoni versati con riferimento a ciascuno dei mesi da gennaio a maggio 2021 a favore di esercenti attività d’impresa/lavoro autonomo, con ricavi / compensi 2019 non superiori ad € 15 milioni (in precedenza € 5 milioni) ed altresì a favore di enti non commerciali, compresi gli Enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti.
  • Ai locatari esercenti attività economica, il credito è riconosciuto a condizione che l’ammontare medio mensile del fatturato/ corrispettivi del periodo 1.4.2020 – 31.3.2021 sia inferiore almeno del 30% rispetto all’ammontare medio mensile del fatturato / corrispettivi del periodo 1.4.2019 – 31.3.2020. Per i soggetti che hanno iniziato l’attività dall’1.1.2019 il contributo spetta anche in assenza dei predetti requisiti. Non è pertanto necessario verificare la riduzione del fatturato/corrispettivi medio mensile.
• ha modificato l’ultimo periodo del comma 5 del citato art. 28 differendo dal 30.4.2021 al 31.7.2021 la spettanza del credito d’imposta in esame a favore delle imprese turistico-ricettive / agenzie viaggi / tour operator.